损失准备金的处理，具有与其他金融企业的共性，也有其特殊的税收优惠事项。本文对农村商业银行贷款损失准备金计提与处理等事项进行分析。

一、计提贷款损失准备金的会计处理

农村商业银行计提贷款准备金的主要依据是中国人民银行发布的《贷款风险分类指导原则》(银发[2001]416号)以及中国银行业监督管理委员会发布的《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》(以下简称《分类指引》)。农村金融机构依据安全履行合同、及时足额偿还的可能性将信贷资产分为正常、关注、次级、可疑和损失五个类别，后三类合称为不良信贷资产。农村商业银行根据评估的银行贷款质量为基础，对信贷资产根据风险分类确定不同的计提比例作为计提贷款损失准备金的依据。

农村商业银行为金融企业，主要遵循《企业会计准则》进行会计核算。企业在资产负债表日应对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明其发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认减值损失，计提相应的减值准备。对于单项金额重大的贷款，应计算资产负债表日的未来现金流量现值确认低于账面价值的差额，并计提减值准备。对于采用组合方式进行减值测试的贷款，商业银行可根据自身的风险管理模式选择合理的方法确认和计量减值损失。

农村商业银行根据《企业会计准则》及《分类指引》，对单项金额重大的贷款，应单独进行减值测试，将其未来现金流量的现值与账面价值的差额计提减值损失。对于单项金额不重大的贷款，可将贷款进行五级分类，采用组合方式进行减值测试，并计提减值损失。对单项金额重大的贷款的确定，一经确定不得随意变更。

二、相关税法规定

(一)贷款损失准备金的税前扣除条件

根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，农村商业银行计提的贷款损失准备金，应符合税法的有关规定，方可进行税前扣除。超过税法列支限额的部分，应作纳税调增，并确认相应的递延所得税资产。

目前，与贷款损失准备金相关的税收政策主要有财政部、国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2015]9号，以下简称“9号文”)。该政策主要针对金融机构的除涉农贷款与中小企业贷款外的其他贷款所计提的贷款损失准备金。对于涉农贷款及中小企业贷款，主要税法依据为《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税[2015]3号)。

1.贷款政策扣除的一般规定

9号文规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年的应纳税所得额。金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

2.涉农贷款和中小企业贷款的税前扣除

对于涉农贷款和中小企业贷款，沿用了《农村合作金融机构信贷资产风

险分类指引》中的风险资产的分类原则。在对贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：①关注类贷款，计提比例为2%;②次级类贷款，计提比例为25%;③可疑类贷款，计提比例为50%;④损失类贷款，计提比例为100%。因为正常类贷款不具有贷款风险，所以不允许税前计提准备金。该政策目前规定执行至2018年12月31日。

从该文可见，如果选择了涉农贷款和中小企业贷款的税前扣除政策，对其中的正常类贷款是不允许计提贷款损失准备金的。

(二)贷款损失所得税前扣除的核销

贷款损失的核销，主要应遵循《企业所得税法》及其《实施条例》《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)《金融企业呆账核销管理办法》(财金〔2013〕146号)《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第25号)等的规定。

三、实例分析

根据相关的金融、会计及税收的规定，总结得出农村商业银行的贷款损

失准备金计提的基本流程为：1.在资产负债表日，对贷款进行减值迹象判断。2.初步划定贷款风险的分类。3.对单项金额重大的贷款，确定其未来现金流量的现值进行减值测试。对单项金额不重大的，按组合方式进行减值测试。4.计提贷款减值准备进行会计核算。5.根据税法规定，按涉农贷款、中小企业贷款和其他贷款的不同标准确定贷款的计税基础，确定会计与税务差异，进行所得税处理。

案例：某县级农村商业银行，执行《企业会计准则》。2014年12月31日贷款余额合计30亿元，其中涉农贷款15亿元，中小企业贷款10亿元，其他贷款5亿元。当年度该商业银行利润总额为4500万元。截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额为200万元。假设无其他纳税调整事项，同时也不考虑贷款损失转回及冲销的影响。

2014年年末，该商业银行将单笔金额在5000万元以上的贷款作为单项金额重大的贷款单独进行测试。在其他贷款中，符合单项金额重大的贷款为1笔，金额为10000万元，为该商业银行2010年1月1日向A建筑公司发放的1笔利率为10%的五年期贷款。至2014年12月31日，有客观证据表明该公司发生严重财务困难，预计2015年年末可收回本金5000万元。